Vorbehalte in Pensionszusagen 

Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte in einer am 16.03.2023 veröffentlichten Entscheidung (BFH, Urt. v. 06.12.2022 - IV R 21 /19) über die Zulässigkeit eines Vorbehalts in einer Pensionszusage zu entscheiden und damit auch darüber, ob die Pensionsrückstellungen steuerlich anzuerkennen waren. Nach dem Vorbehalt konnte die für die Bestimmung der Höhe der Pensionsleistung anzuwendende sogenannte Transformationstabelle vom Arbeitgeber einseitig durch eine nachfolgende ersetzt werden. Die BFH-Richter konkretisierten bei dieser Gelegenheit mit Bedeutung über den Einzelfall hinaus, was bei der Formulierung von Vorbehalten, mit denen die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden können, in grundsätzlicher Hinsicht zu beachten ist, und erteilten dabei einer in der Literatur vertretenen weniger strengen Auffassung eine klare Absage. Ein für die Praxis der betrieblichen Altersversorgung wichtiger Vorbehalt wird aber auch bestätigt.    

Der Fall

Im konkreten Fall ging es um eine auf der Grundlage einer Betriebsvereinbarung im Jahr 2003 eingeführten betrieblichen Altersversorgung, die eine unmittelbare Pensionszusage in Form einer per Entgeltumwandlung finanzierten beitragsorientierten Leistungszusage beinhaltete. Die Höhe der Versorgungsleistung ergab sich aus sogenannten Versorgungsbausteinen, die aus einer Transformationstabelle – beruhend auf einer dort nicht genannten mathematischen Formel, unter Berücksichtigung einer Verzinsung und biometrischer Faktoren – abgeleitet werden können. Der Arbeitgeber hatte sich im Übrigen in der Pensionszusage vorbehalten, die Transformationstabelle und den zugrundeliegenden Zinssatz einseitig durch eine nachfolgende Transformationstabelle zu ersetzen; dabei sollte nur das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sein. Die Ersetzung sollte erstmals mit Ablauf des 31.12.2007 möglich sein und auch Wirkung für bereits bestehende, über den 31.12.2007 hinausgehende Entgeltumwandlungsvereinbarungen haben.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung gelangte das Finanzamt zu der Ansicht, es läge ein steuerschädlicher Vorbehalt vor, weil der Arbeitgeber die Transformationstabelle nach Belieben hätte ändern können. Es erkannte die deklarierten Pensionsrückstellungen nicht an und änderte die Steuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2007 entsprechend ab. Der Arbeitgeber war dagegen der Meinung, mit dem Vorbehalt rechtskonform zu sein, weil wegen der anzuwendenden Auslegungsregel gemäß § 315 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) die Ersetzungsbefugnis nur nach billigem Ermessen und auch nur unter Beachtung des Gebots der Wertgleichheit zulässig sei. Wegen der gesetzlichen Bezugnahme in § 6a Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) auf die „allgemeinen Rechtsgrundsätze“ sei im Übrigen die arbeitsgerichtliche Rechtsprechung zu beachten. Mit einer in der Literatur vertretenen Meinung sei diese arbeitsrechtliche Schnittstelle dahingehend zu verstehen, dass dem Arbeitsrecht widersprechende und damit unwirksame Vorbehalte per se nicht steuerschädlich sein können. Der Arbeitgeber verwies im Übrigen auf eine Entscheidung des BFH (BFH, Urt. v. 19.08.1998 – I R 92/95), in der der Vorbehalt, die Versorgungsverpflichtungen nach Eintritt des Leistungsfalls aufzuheben und auf eine Unterstützungskasse zu übertragen, nicht als steuerschädlich bewertet wurde. Die Klage des Arbeitgebers blieb aber vor dem Finanzgericht (FG Düsseldorf, Urt. 29.05.2019 – 15 K 736/16 F) und dem BFH erfolglos, der letztlich damit auch der Finanzverwaltung folgte.

Zu den grundsätzlichen rechtlichen Vorgaben

§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG untersagt zunächst grundsätzlich eine Bildung von Pensionsrückstellungen bei Vorbehalten, mit denen die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann. Eine Ausnahme sieht das Gesetz aber für den Fall vor, dass sich ein solcher Vorbehalt nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens, eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist.

Der BFH macht deutlich, wie das Gesetz zu verstehen ist: Der Vorbehalt sei nur zulässig, wenn er positiv – d. h. ausdrücklich – einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiere, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestatte. Die Gestattung ist dabei stets an billiges Ermessen zu binden, d. h. an eine verständige Abwägung der berechtigten Interessen des Unternehmens und des Pensionsberechtigten.

Warum der Vorbehalt steuerschädlich war 

Der BFH kommt, wie bereits auch das FG, zu dem Schluss, dass sich der Arbeitgeber hier vorbehalten hat, die Pensionszusage nach freiem Ermessen, also nach seinem eigenen Interesse ohne Berücksichtigung der Interessen des Pensionsberechtigten, zu ändern. Der Verweis auf § 315 Abs. 1 BGB, der bestimmt, dass die Leistungsbestimmung im Zweifel nach billigem Ermessen zu treffen ist, wenn die Leistung durch eine Vertragspartei bestimmt werden soll, half nicht. Einen Zweifel vermochte der BFH nicht zu erkennen. Ob und ggf. inwieweit das dem Arbeitgeber damit ausdrücklich eingeräumte freie Ermessen bei einer möglichen Ersetzung von Transformationstabelle und Zinssatz durch den Bezug auf das Gebot der Wertgleichheit eingeschränkt sein könnte, lasse sich dem Vorbehalt im Übrigen nicht entnehmen. Die vom Arbeitgeber angeführte BFH-Entscheidung v. 19.08.1998 half ebenfalls nicht, da der Fall anders gelagert war.

In der Literatur wird teilweise die Auffassung vertreten, dass sämtliche Widerrufsvorbehalte steuerunschädlich sind, weil nach aktueller arbeitsgerichtlicher Rechtsprechung Widerrufsvorbehalte nur noch nach billigem Ermessen zulässig sind. Damit würde § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG stets erfüllt und wäre im Grunde überflüssig. Für die Praxis könnte ein Vorbehalt bei diesem Verständnis im Grunde frei formuliert werden. Ist er arbeitsrechtlich unzulässig, bliebe der Vorbehalt steuerrechtlich ohne Wirkung; ist er arbeitsrechtlich zulässig, wäre zugleich stets auch die steuerliche Zulässigkeit gegeben. Nach der Auffassung des BFH ist dieses dynamische Verständnis der gesetzlichen Bezugnahme auf das Arbeitsrecht nicht haltbar: Die Reichweite von Vorbehalten bliebe danach unklar und streitanfällig. Das Steuerverfahren müsse von arbeitsrechtlichen schwierigen und ungeklärten Fragen freigehalten werden. Priorität haben hier Praktikabilität und Rechtssicherheit.

Bei dem vom BFH deutlich gemachten Rechtsverständnis verfehlte der Vorbehalt im vorliegenden Fall demnach in mehrfacher Hinsicht die für eine Anerkennung erforderlichen Voraussetzungen. Dass der Arbeitgeber damit scheiterte, das billige Ermessen in die Regelung „hineinzulesen“, ist dabei nur ein Aspekt. Denn, selbst wenn das gelungen wäre, läge damit immer noch kein ausdrücklicher nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannter Tatbestand vor, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet. Hinzuweisen ist darauf, dass die Steuerschädlichkeit des Vorbehalts festgestellt wurde, obwohl der Arbeitgeber in den relevanten Prüfungsjahren vertraglich noch keine Änderungsbefugnis hatte. 

Folgen für die Praxis

Die Praxis beschränkt sich vielfach darauf, die unschädlichen sogenannten Standardvorbehalte gemäß den Einkommensteuerrichtlinien (R 6a Ab. 4 EStR) wortgetreu wiederzugeben. Dieser vorsichtige Ansatz ist auch weiterhin grundsätzlich ratsam.

Davon abweichende Vorbehalte sind möglich. Deren Formulierung erfordert aber eine genaue Prüfung, wobei die vorliegende Entscheidung wichtige Hinweise gibt: Der Fall zeigt zunächst, dass der Ansatz, durch konkrete Vorgaben den Vorbehalt tatbestandlich zu konkretisieren und damit auch zu beschränken, nicht ausreicht. Dabei ist unerheblich, ob die Regelung klar und eindeutig ist und auch, ob man davon ausgehen kann, dass der Vorbehalt einer künftigen arbeitsgerichtlichen Überprüfung Stand halten würde. Erforderlich ist vielmehr, zunächst eine bereits bestehende arbeitsgerichtliche Rechtsprechung zu identifizieren, die für einen eng begrenzten Tatbestand eine Minderung oder einen Entzug von Pensionsanwartschaften oder Pensionsleistungen ausnahmsweise zulässt und damit eine anerkannten Fallgruppe im Sinne der BFH-Entscheidung darstellen kann. Dieser Tatbestand kann dann als ausdrücklicher Vorbehalt formuliert werden. Dass man sich nur auf bestehende arbeitsgerichtliche Rechtsprechung stützen kann, beschränkt den Handlungsspielraum auf bestimmte anerkannte typisierte Fallgruppen. Der BFH macht deutlich, dass dies der Preis dafür ist, dass die Pensionszusage zwar mit einem Vorbehalt versehen werden kann, es aber dennoch bei einer steuerlichen Rückstellungsbildung in voller Höhe bleibt.

Um eine Einschätzung zu bekommen, ob der Vorbehalt steuerlich Bestand haben wird, kann man mit dem BFH die Perspektive der Finanzverwaltung einnehmen: Diese muss den Vorbehalt ohne Weiteres einem von der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten konkreten Tatbestand zuordnen können. Bleiben Zweifel an der Zuordnung oder ist auch nur eine genauere arbeitsrechtliche Prüfung erforderlich, wird der Vorbehalt wahrscheinlich steuerschädlich sein. Daneben sollte billiges Ermessen, also die Abwägung der gegenseitigen Interessen des Arbeitgebers und des Pensionsberechtigten, stets ausdrücklich geregelt werden.

Für die Praxis als geklärt kann festgehalten werden, dass der Vorbehalt, unmittelbare Versorgungsverpflichtungen nach Leistungsfalleintritt auf eine Unterstützungskasse zu übertragen, als Fallgruppe anzuerkennen ist. Der BFH hat dies mit Bezug auf seine Entscheidung v. 19.08.1998 ausdrücklich bestätigt. Es ist zu erwarten, dass sich diese Sichtweise auch bei der Finanzverwaltung nunmehr durchsetzt, die bei dieser für die Praxis wichtigen Frage bisher auch eine andere Meinung vertreten hat.

Mit der BFH-Entscheidung wird man im Übrigen der Literaturmeinung, wonach sämtliche Widerrufsvorbehalte steuerunschädlich seien, weil diese bereits arbeitsgerichtlich stets billiges Ermessen erfordern, spätestens mit dieser Entscheidung nur noch theoretische Bedeutung beimessen können.