Bilanzierungsvorschriften 2024 

Drei Punkte sollte man allerdings kennen:

• IFRS 18 macht Vorgaben für die Erfassung des Pensionsaufwandes im IFRS-Abschluss.
• Das IDW hat sich mit einem Aspekt der Bewertung rückgedeckter Pensionszusagen im HGB-Abschluss beschäftigt.
• Der BFH hat die steuerliche Bilanzierung von Altersfreizeitverpflichtungen in einem speziellen Fall zugelassen.

Im April 2024 hat das IAS-Board den neuen Standard IFRS 18 “Presentation and Disclosure in Financial Statements” veröffentlicht. Er ersetzt den bisherigen Standard IAS 1, “Presentation of Financial Statements”.

Der neue Standard wird beispielsweise die GuV-Gliederung verändern und zu mehr Standardisierung beitragen. Daneben gibt es Änderungen in der Kapitalflussrechnung und in anderen Bereichen der Rechnungslegung.

Im Hinblick auf die Anwendung von IAS 19 gibt es nur eine geringfügige Änderung: Künftig wird es vorgeschrieben sein, dass die Nettozinsen (net interest) im Finanz- und der Dienstzeitaufwand (service cost) im Betriebsergebnis ausgewiesen wird.

Die meisten Unternehmen dürften das ohnehin so handhaben. Unternehmen, die die Nettozinsen bisher im Betriebsergebnis erfasst haben, werden das spätestens mit der Erstanwendung von IFRS 18 ändern müssen, dann aber auch für die angegebenen Vergleichsperioden (i. d. R. das Vorjahr).

Der Standard sieht eine verpflichtende Erstanwendung in Perioden vor, die am oder nach dem 01.01.2027 beginnen. Eine vorgezogene Anwendung ist zulässig. Für Unternehmen mit Sitz in der EU ist aber noch die Übernahme in EU-Recht erforderlich (endorsement), die erfahrungsgemäß länger als ein Jahr dauern kann.

Vor gut drei Jahren hat das IDW den „IDW Rechnungslegungshinweis: Handelsrechtliche Bewertung von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus rückgedeckten Direktzusagen (IDW RH FAB 1.021)“ vom 30.4.2021 veröffentlicht. Eine ausführliche Darstellung findet sich in unserem Blogbeitrag vom 25.08.2022.

Danach fordert das IDW für diejenigen Teile von Versicherung und Verpflichtung, die kongruent sind, eine gleichlaufende Bewertung. Soweit die Versicherung Leistungen abgedeckt, die in der Pensionszusage nicht enthalten sind, ist hierfür der anteilige Aktivwert anzusetzen. Soweit umgekehrt die Pensionszusage Leistungen enthält, die nicht versichert sind, gilt hierfür die normale handelsrechtliche Bewertung.

Zur Anwendung hat die Deutsche Aktuarvereinigung (DAV) Vereinfachungsverfahren entwickelt, die grundsätzlich auch vom IDW anerkannt werden. In einer aktuellen Sitzungsberichterstattung hat sich das IDW allerdings mit einem Detail kritisch auseinandergesetzt.

Das Deckungskapitalverfahren, das die DAV vorschlägt und das durchaus üblich ist, erfordert u. a. eine Umrechnung des Verpflichtungswertes vom HGB-Rechnungszins auf die Gesamtverzinsungserwartung der Versicherung. Diese Gesamtverzinsungserwartung wird regelmäßig nicht vom Versicherer geliefert. Nach Auffassung des IDW ist zu prüfen, ob die Gesamtverzinsungserwartung begründet dargelegt werden kann.

Ist das nicht der Fall, so fordert das IDW die Anwendung anderer Verfahren, beispielsweise das Erfüllungsbetragsverfahren in der Form, dass die erwarteten Leistungen der Versicherung mit den HGB-Rechnungsgrundlagen bewertet werden. Das scheitert allerdings regelmäßig an den vorhandenen Daten.

Wir vermuten, dass das Thema aufgekommen ist, weil manche Unternehmen eine hohe Gesamtverzinsungserwartung angesetzt haben. Bei einem moderaten Wert von 2,0 % bis 2,5 % erwarten wir auch weiterhin keine Probleme im Rahmen der Abschlussprüfung.

Mit Altersfreizeit wird in der Regel ein höherer jährlicher Urlaubsanspruch oder eine geringere Wochenarbeitszeit für ältere Beschäftigte bezeichnet. Wegen der Annahme der Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung wird hierfür keinerlei Rückstellung gebildet. Ähnliche Sachverhalte sind beispielsweise längere Krankheitszeiten oder höhere Gehälter für ältere Beschäftigte.

Mit Urteil vom 05.06.2024, IV R 22/22, akzeptiert der Bundesfinanzhof aber nun eine Rückstellung für Altersfreizeit in der Steuerbilanz. Der BFH schreibt: „Bei der Altersfreizeit handelt es sich um Entgelt für erbrachte Arbeitsleistung.“

Allerdings lag im entschiedenen Fall eine besondere Konstellation vor: Die Altersfreizeit bestand in einer Freistellung unmittelbar vor Pensionierung und war dienstzeitabhängig ausgestaltet. Für jedes Jahr der Betriebszugehörigkeit wurden zwei freie Tage gewährt.

In dieser Ausgestaltung ist es nachvollziehbar, dass der BFH eine steuerliche Rückstellungsbildung zulässt. Die Freistellung, die erst am Ende des Beschäftigungsverhältnisses gewährt wird, wird während des gesamten Beschäftigungsverhältnisses erdient.

In den eingangs beschriebenen typischen Altersfreizeitmodellen liegt der Fall allerdings anders: Hier wird in jedem Jahr zusätzliche Freizeit (pro Woche in Form einer reduzierten Wochenarbeitszeit oder pro Jahr in Form eines höheren Urlaubsanspruchs) gewährt. Diese Freizeit wird in dem Jahr erdient, in dem sie gewährt wird. Eine Rückstellungsbildung ist in diesen Fällen weiterhin nicht möglich – auch nicht im HGB- oder IFRS-Abschluss.